LA POTENZIALITÀ DELLA CONTABILITÀ ECONOMICO-PATRIMONIALE PER IL CONFRONTO DI PERFORMANCE TRA AZIENDE SANITARIE: L’ESPERIENZA DELLA REGIONE TOSCANA ANGELO BOCCACCIO, LINO CINQUINI, SABINA NUTI, MILENA VAINIERI * Sommario: 1. Logica di benchmarking mediante analisi dei bilanci in sanità: possibilità e limiti; 2. Specificità della gestione delle aziende sanitarie e bilancio economico-patrimoniale; 3. Un modello di analisi del bilancio economico- patrimoniale delle aziende sanitarie per il “data benchmarking”; 3.1. La riclassificazione dello Stato Patrimoniale; 3.2. La riclassificazione del Conto Economico; 3.3 Il rendiconto finanziario; 3.4. Determinazione degli indici e dei flussi; 4. Impiego degli indici: problematiche interpretative e confronto tra le AA.SS. della Regione Toscana; 4.1. Indici di struttura patrimoniale; 4.2. Indici di liquidità; 4.3. Indici economici; 4. 4.4. Problematicità degli indici e osservazioni conclusive; 5. L’esperienza della Regione Toscana: dal data benchmarking sui bilanci al sistema di valutazione della performance. 1. LOGICA DI BENCHMARKING MEDIANTE ANALISI DEI BILANCI IN SANITÀ: POSSIBILITÀ E LIMITI. Il termine benchmarking è ormai diventato di uso comune in molti contesti: ma quale è il suo preciso significato? L’American Productivity and Quality Center lo definisce nei seguenti termini: “benchmarking is a systematic and continous measurement process: a process of continuously measuring and comparing an organization’s business processes against business process leaders anywhere in the world to gain information which will help the organization to improve its performance”1. * Angelo Boccaccio (a.boccaccio@sssup.it) è ricercatore del Laboratorio Management e Sanità della Scuola Sant'Anna e Regione Toscana (www.meslab.sssup.it). Lino Cinquini (l.cinquini@sssup.it) è professore ordinario di Economia Aziendale alla Scuola Superiore Sant'Anna di Pisa e comp onente del Comitato Scientifico del Laboratorio Management e Sanità della Scuola Sant'Anna e Regione Toscana. IL BENCHMARKING IN AMBITO SANITARIO 92 Si tratta quindi di un sistema che permette a più organizzazioni di confrontarsi sui risultati conseguiti attraverso un insieme concordato di misure. Esso rappresenta pertanto uno strumento che, con continuità e sistematicità, permette a ogni organizzazione che aderisce, di confrontare i propri risultati con quelli di altre organizzazioni che svolgono processi simili. In tale modo è possibile individuare i differenziali di risultato rispetto alle organizzazioni che presentano la performance di maggiore successo, e focalizzare la tipologia e l’entità dei punti di debolezza della gestione in cui cercare il miglioramento della propria performance2. Le metodologie di “process benchmarking” nascono dal mondo delle imprese. Esse furono formalizzate originariamente dalla Xerox Corporation per far fronte alla crescente concorrenza giapponese degli anni ’70. Si definiscono appunto di benchmarking perché sono volte all’identificazione di un benchmark, ossia di un processo di riferimento, che per la sua performance costituisca il modello per i processi di riorganizzazione delle aziende. Si tratta di metodologie che hanno permesso alle imprese di scoprire una nuova cultura fondata sul confronto, superando la logica della pura concorrenza e individuando le imprese eccellenti da cui imparare, così da migliorare i processi con risultati non soddisfacenti. Per implementare un sistema di benchmarking è necessario che più organizzazioni si accordino per individuare in primo luogo su quali processi chiave impostare l’analisi di confronto. Quindi è necessario che siano definite, e da tutte le organizzazioni accettate, le modalità con cui i dati e le misure devono essere rilevate, nonché il soggetto preposto alla elaborazione dei dati. Molto spesso questa funzione viene svolta da agenzie esterne quali le Università o gli enti di ricerca che in questo modo, oltre che fornire un servizio, si riservano un Sabina Nuti (snuti@sssup.it ) è docente di Economia e Management in Sanità e direttore del Laboratorio Management e Sanità della Scuola Sant'Anna e Regione Toscana. Milena Vainieri (vainieri@sssup.it) è ricercatrice del Laboratorio Management e Sanità della Scuola Sant'Anna e Regione Toscana. Pur nella loro unitarietà di progettazione e sviluppo metodologico, le parti del lavoro risultano così attribuibili: par.1 Sabina Nuti, par. 2 Lino Cinquini, par. 3 Angelo Boccaccio, par. 4 Milena Vainieri, par. 5 Lino Cinquini e Sabina Nuti. 1 WATSON (1995). 2 Cfr. MCNAIR e LEIBFRIED (1992: 1-52). CONTABILITÀ ECONOMICO-PATRIMONIALE E CONFRONTO DI PERFORMANCE 93 campo privilegiato su cui costruire la conoscenza e l’apprendimento sull’evoluzione dei processi di miglioramento in atto nelle aziende. Nel caso di un confronto basato sulle performance economico- finanziarie desumibili dai bilanci aziendali, è possibile più correttamente parlare di “data benchmarking”. A differenza del process benchmarking, dove l’oggetto di confronto è la sequenza di attività di un processo aziendale simile secondo una logica di apprendimento dalle best practices e trasferimento mediante reingegnerizzazione del processo, nel data benchmarking oggetto di valutazione comparativa è la performance di un processo, di una funzione o aziendale: in quest’ultimo caso si tratta di confrontare, sulla base di un set di indicatori condiviso, le diverse dimensioni di performance sintetiche desumibili ed eventualmente attribuire dei punteggi per giungere ad una valutazione quantitativa sintetica per ogni azienda3. Gli obiettivi perseguibili attraverso questo percorso, per un sistema sanitario regionale, possono essere molteplici: - in primo luogo superare la prospettiva tradizionale di osservazione dei risultati, tesa a considerare le prestazioni rese “all’interno e all’indietro”, ossia osservando la performance raggiunta in logica incrementale rispetto al passato, valutando il trend di miglioramento conseguito sempre considerando solo i risultati interni del passato, con il rischio di definire obiettivi di miglioramento potenzialmente inficiati da pregressi livelli di inefficienza ed inefficacia. Nel benchmarking le organizzazioni modificano la prospettiva di osservazione dei risultati e delle proprie prestazioni, guardando “all’esterno e in avanti”. Esse, infatti confrontano le loro performance con quelle conseguite da altre realtà. Si tratta quindi di un confronto con l’esterno, che espone l’organizzazione ad una verifica immediata e oggettiva degli spazi di miglioramento individuati e delle soluzioni adottate, e “in avanti” in quanto il confronto si fa rispetto non al passato ma ad una soluzione adottata da altre organizzazioni che, potenzialmente, può portare a risultati di eccellenza. - inoltre, in assenza di un sistema di mercato che “giudica” l’operato delle organizzazioni in termini di efficacia e di efficienza, il 3 Sulla distinzione tra process benchmarking e data benchmarking si vedano FOOT J. (1998), MADG e CURRY (2003); BALL, BOWERMAN e HAWKSWORTH (2000). IL BENCHMARKING IN AMBITO SANITARIO 94 confronto costituisce un importante processo che consente una valutazione dell’operato delle aziende e contribuisce a fornire input per il miglioramento; il benchmarking appare uno strumento di particolare efficacia nel sistema sanitario soprattutto per alimentare e mantenere “vitale” nel tempo la rete regionale tra diverse aziende e per fornire indicazioni sui processi di natura prettamente gestionale. In questo campo infatti, in mancanza di standard di riferimento validi in assoluto (che, per inciso, non avrebbero nemmeno senso) e di un contesto competitivo tradizionale “di mercato”, è fondamentale per ciascuna Azienda Sanitaria poter contare su un sistema di informazioni trasversali che permetta loro di confrontarsi con altre realtà e conoscere prassi e soluzioni maggiormente valide adottate dalle altre istituzioni operanti nello stesso campo. In altri termini, contribuisce fortemente a far superare l’autoreferenzialità di ciascuna azienda e a permettere agli operatori di aprirsi alla cultura del confronto come fonte di apprendimento e di miglioramento; - un terzo aspetto, non trascurabile, è costituito dalla spinta che la realizzazione di un sistema di benchmarking sui bilanci economico- patrimoniali determina nei confronti dello sviluppo di modalità più accurate ed uniformi di rilevazione tra le aziende del sistema. L’attendibilità dei confronti poggia infatti sulla presenza di un sistema di rilevazione contabile condiviso con l’applicazione degli stessi “principi contabili”, che garantisca sempre di più l’uniformità nel trattamento delle informazioni e nell’elaborazione dei dati per la contabilità generale. Questo problema si pone, in particolare, relativamente ad alcune specificità presenti nelle gestioni e nelle rappresentazioni contabili delle aziende sanitarie per quanto riguarda la contabilizzazione delle sterilizzazioni e l’omogeneità tra le diverse aziende del contenuto delle voci di bilancio rispetto ai rispettivi piani dei conti e procedure contabili4. Più ampiamente, una più consapevole e deliberata considerazione dei principi contabili di redazione del bilancio di esercizio consentirebbe di aumentare il grado di attendibilità delle voci, in particolare di quelle stimate, ed il grado di confrontabilità. A questo fine occorrono, oltre l’omogeneità formale riconducibile a criteri di omogenea redazione secondo schemi uniformi, anche l’omogeneità sostanziale, attinente alla corretta applicazione di principi valutativi, l’attendibilità, che concerne la 4 Cfr. ANESSI PESSINA (2001: 203 e ss.) e ANESSI PESSINA (2003: 193 e ss.). CONTABILITÀ ECONOMICO-PATRIMONIALE E CONFRONTO DI PERFORMANCE 95 possibile presenza di politiche di bilancio miranti ad alterare le risultanze contabili e la completezza, relativa alla presenza nei documenti esaminati di tutti i valori utili per svolgere le elaborazioni ed i confronti5. Non è un caso che la Regione Toscana stia percorrendo questo processo di armonizzazione contabile parallelamente allo sviluppo di logiche valutative di benchmarking sui bilanci economico-patrimoniali6; - un ultimo aspetto, infine, riguarda le potenzialità di impiego del data benchmarking economico-finanziario per un monitoraggio a livello regionale delle performance complessive di sistema e di ogni singola azienda (relativamente alla dimensione economico- finanziaria) per finalità da un lato di governo della sanità regionale, dall’altro di valutazione del top management delle aziende. E’ evidente che queste finalità non possano non essere integrate nell’ambito di un sistema multidimensionale di valutazione delle aziende sanitarie, nel quale anche la dimensione economico- finanziaria assume una sua rilevanza relativa. Il benchmarking sui dati finanziari è da alcuni anni in forte sviluppo nell’area pubblica7, proprio in quanto strumento che può fornire, coerentemente con l’evoluzione della contabilità, informazioni comparate fondamentali per il perseguimento di obiettivi di cambiamento e di innovazione nei comportamenti delle amministrazioni pubbliche. 2. SPECIFICITÀ DELLA GESTIONE DELLE AZIENDE SANITARIE E BILANCIO ECONOMICO-PATRIMONIALE L’introduzione della contabilità economica nelle aziende sanitarie ha costituito un processo di transizione non solo tecnico-contabile e di reporting, ma anche di cultura aziendale e manageriale, che è stato affrontato in modo differenziato per tempo e modalità nei diversi sistemi sanitari regionali, come è stato documentato nei rapporti 5 Su questi aspetti INVERNIZZI e MOLTENI (1990: 90-94) e TERZANI (1996). 6 Sono stati recentemente emanati i primi principi contabili con la Delibera GRT 1343, del 20 dicembre 2004 e Decreto GRT n. 8102 del 24 dicembre 2004. 7 Cfr. MARCONI (2001). Per gli enti locali si veda PADOVANI e ROMAGNOLI (2003). IL BENCHMARKING IN AMBITO SANITARIO 96 dell’OASI (Osservatorio sulla funzionalità delle Aziende Sanitarie Italiane del Cergas Bocconi) pubblicati negli ultimi anni8. Sotto il profilo culturale, questo passaggio aziendale ha posto al centro dell’attenzione una dinamica dei valori economico-finanziari che segue i principi delle rilevazioni delle operazioni aziendali finalizzate a determinare un risultato economico di esercizio ed un connesso capitale di funzionamento, producendo informazioni contabili che consentono una valutazione dell’economicità della gestione nelle sue diverse dimensioni (equilibrio economico, patrimoniale, finanziario e monetario)9. Sotto il profilo manageriale la contabilità economico-patrimoniale ha fornito alle direzioni aziendali e regionali un nuovo strumento di elaborazione dei dati economico-finanziari, in grado di cambiare profondamente la qualità informativa dei dati contabili sulla base dei quali assumere decisioni rilevanti per la vita e lo sviluppo dei sistemi sanitari. 8 Il D.lgs. 5021992 ha sancito il passaggio dalla contabilità finanziaria alla contabilità economico-patrimoniale per le ASL e le AO. Nelle ipotesi del legislatore, la nuova disciplina contabile doveva entrare in vigore già nel 1995, tuttavia solo nel 2002 il processo di transizione contabile può ritenersi concluso con l’adeguamento contabile della Regione Sicilia e della p.a. di Bolzano (Anessi Pessina e Pinelli 2003). Sul passaggio dalla contabilità finanziaria a quella economico-patrimoniale nelle aziende sanitarie si veda anche ROSSI e SCANABUCCI (1999). 9 Nelle aziende, l’economicità può essere intesa come la capacità di raggiungimento di efficacia ed efficienza tali da garantire all’azienda condizioni di funzionalità, durevolezza, autonomia e sviluppo protratte nel tempo, ossia condizioni di equilibrio economico a valere nel tempo, GIANNESSI (1961: 1025-1038). Le due fondamentali dimensioni della performance aziendale, efficienza ed efficacia, riguardano rispettivamente la capacità di impiego razionale dei fattori produttivi per la realizzazione di determinati volumi di attività e la capacità di scegliere e di raggiungere prefissati obiettivi. In questa prima accezione, l’economicità si configura come “metodo di azione”, “condizione di funzionamento” (adeguata efficacia ed efficienza) rispetto al fine costituito dall’equilibrio economico. In un’altra accezione, l’economicità può essere intesa come attitudine dell’azienda ad offrire permanentemente adeguata remunerazione a tutti i fattori produttivi, tendendo a coincidere con il concetto di equilibrio economico durevole, cfr. CAVALIERI (2000: 231-233), SÒSTERO (2003: 1-5). Nella pubblica amministrazione che fornisce beni collettivi o individuali sottratti al meccanismo del mercato, l’economicità va intesa come “capacità mantenuta nel lungo periodo di soddisfare i bisogni considerati di pubblico interesse dalla comunità facendo affidamento su un flusso di ricchezza “fisiologico”, ossia considerato economicamente sopportabile e socialmente accettabile dalla comunità stessa”, BORGONOVI (1996: 153). CONTABILITÀ ECONOMICO-PATRIMONIALE E CONFRONTO DI PERFORMANCE 97 In tale prospettiva risulta essenziale chiarire in che misura si riflettono sui prospetti derivanti dalla contabilità economico- patrimoniale le peculiarità delle gestioni delle aziende sanitarie, dipendenti dai meccanismi di finanziamento degli specifici sistemi sanitari regionali, in quanto questa consapevolezza può migliorare l’interpretazione delle dinamiche economiche, patrimoniali, finanziarie e monetarie nel contesto dell’azienda sanitaria. Ciò al fine di non traslare meccanicamente schemi di analisi del bilancio economico-patrimoniale e relative interpretazioni provenienti dall’esperienze di imprese for-profit operanti sul mercato, che possono essere fuorvianti nel contesto delle aziende sanitarie, per cercare invece di massimizzare il valore aggiunto informativo che da tale contabilità può derivare anche nel contesto della produzione della salute. Con riguardo alla Regione Toscana, un primo fondamentale aspetto che influisce sull’interpretazione dell’equilibrio economico delle “aziende sanitarie locali” (ASL) è costituito dalla mancanza di correlazione tra valore e volume delle prestazioni erogate e ricavi iscritti nel conto economico. I ricavi dell’Azienda USL infatti non sono causati da un processo di scambio monetario con i cittadini in relazione ai servizi erogati ma sono determinati e concessi dall’Amministrazione Regionale in relazione al numero di abitanti corretto da alcuni parametri specifici quali l’anzianità media della popolazione, le caratteristiche geografiche, epidemiologiche ecc.; solo una parte esigua dei ricavi (compensazioni da mobilità attiva) si collega alle prestazioni effettivamente erogate a soggetti non residenti. Diversamente avviene per le “aziende ospedaliere” (AO) del sistema sanitario, i cui ricavi sono costituiti dalle tariffe delle prestazioni ospedaliere (valorizzate sulla base del sistema di DRGs) e ambulatoriali. Si tratta di un problema generalmente presente nell’interpretazione dell’equilibrio economico delle aziende pubbliche, che limita il contenuto informativo del conto economico rispetto a quello delle imprese, nel senso che non è in grado di dar ragione dell’efficacia delle prestazioni in quanto non esiste un mercato capace di valorizzarle10. 10 SÒSTERO (2003: 40-47). “In definitiva – scrive l’Autore – salvo che per l’efficienza del processo produttivo, l’equilibrio economico delle aziende pubbliche IL BENCHMARKING IN AMBITO SANITARIO 98 Un altro elemento di peculiarità delle informazioni della contabilità economico-patrimoniale nelle aziende sanitarie è costituito dalle politiche di “sterilizzazione degli ammortamenti”, conseguenti alle previsioni delle Linee Guida predisposte dalla Ragioneria generale dello Stato successivamente alla definizione degli schemi di bilancio ministeriali delle aziende sanitarie (D.M. 20/10/1994)11. Mediante questa operazione, in presenza di investimenti effettuati mediante contributi in conto capitale da parte della Regione, si fa transitare da Conto Economico il valore del contributo equivalente al valore della quota di ammortamento di tali investimenti, in modo da neutralizzare l’effetto sul risultato di questi ammortamenti. Contestualmente si riduce il valore nel netto patrimoniale del contributo in conto capitale, che pertanto si azzererà al termine del periodo di ammortamento. Come è stato osservato12, questa previsione altera significativamente l’interpretazione dei bilanci d’esercizio delle aziende sanitarie, deteriorandone il contenuto informativo rispetto al consumo dei fattori produttivi a lungo ciclo di utilizzo. Inoltre, l’interpretazione dei risultati dell’analisi finanziaria, monetaria e della struttura finanziaria non può prescindere dai vincoli che la Regione od enti sovraordinati pongono all’autonomia decisionale delle aziende (si pensi ad esempi ai limiti di indebitamento autonomo e di ricorso ad anticipazioni del tesoriere da parte delle aziende) e dalle conseguenze di comportamenti regionali sulle politiche finanziarie delle aziende sanitarie (si pensi ai tempi di erogazione dei finanziamenti correnti o in conto capitale ed agli effetti che ciò comporta sui tempi di dilazione dei pagamenti verso i fornitori). Malgrado queste ed altre differenze nella gestione di queste aziende, l’analisi delle condizioni di equilibrio della gestione mediante il bilancio economico-patrimoniale rimane uno strumento di governo (diverse da stato, regioni ed enti locali) dipende da variabilie esogene, giacché queste aziende: - hanno limitate capacità di manovrare i volumi di domanda da soddisfare, - non hanno margini di negoziazione sui trasferimenti che ricevono per l’attività svolta. In questi casi, quindi, l’equilibrio economico viene a dipendere in modo determinante dalle decisioni delle aziende pubbliche di livello sovraordinato.”(p.47). 11 RAGIONERIA GENERALE DELLO STATO (1995). 12 SANTESSO e SÒSTERO (1999). CONTABILITÀ ECONOMICO-PATRIMONIALE E CONFRONTO DI PERFORMANCE 99 fondamentale per il management aziendale. Non si tratta di ottenere una valutazione di natura contabile e formale sull’andamento gestionale dell’azienda quanto invece di avere indicazioni sui risultati ottenuti, sull’impatto di decisioni, di politiche e di scelte adottate dalla direzione sul consumo delle risorse, al fine di aumentare la consapevolezza e la competenza del management nella guida della propria azienda. Certamente non appare molto significativa un’analisi delle determinanti della redditività condotta solo in termini economico-finanziari ma permane di rilevante interesse lo studio, ad esempio, della composizione e della dinamica dei costi, della struttura delle fonti di finanziamento e della tipologia degli impieghi, nonché le modalità di gestione dei flussi finanziari adottate. Queste informazioni, opportunamente correlate ad un insieme di altri parametri di natura sanitaria, qualitativa e fisico tecnica, potranno rappresentare la base portante del processo di valutazione della performance13 di queste aziende, ossia della loro capacità di perseguire gli obiettivi assegnati dall’Amministrazione Regionale operando uniformemente ai principi prima illustrati. In questo senso l’orientamento normativo, sia a livello regionale che nazionale, relativo al sistema di contabilità delle Aziende Sanitarie e Ospedaliere evidenzia, quale finalità del bilancio d’esercizio, la medesima che il legislatore prevede per la generalità delle imprese, ossia che la redazione del bilancio di esercizio si ponga, quale obiettivo principale, la rappresentazione chiara, corretta e veritiera del risultato economico e della situazione patrimoniale e finanziaria dell’azienda14. Con queste premesse, lo sforzo da compiere è di identificare una riclassificazione dei bilanci e la predisposizione di alcuni indici che mantengano una loro significatività anche nel contesto delle Aziende Sanitarie e che consentano di compiere utilmente dei confronti spaziali e temporali degli andamenti delle loro gestioni. 13 Sulle modalità con cui realizzare il processo più ampio di valutazione dei risultati nelle aziende di servizi di pubblica utilità si veda tra gli altri: REBORA (1999); GORI e VITTADINI (1999); VEDUNG (1997); POINTER e ORLIKOFF (2002). 14 Si veda in proposito REA (1998). IL BENCHMARKING IN AMBITO SANITARIO 100 3. UN MODELLO DI ANALISI DEL BILANCIO ECONOMICO-PATRIMONIALE DELLE AZIENDE SANITARIE PER IL “DATA BENCHMARKING” L’adozione della contabilità economico-patrimoniale orientata alla redazione del bilancio di esercizio ha evidenziato la necessità di definire uno schema di bilancio standard, adattando il modello civilistico alle specificità delle aziende sanitarie. Il D.I. del 20 ottobre 1994, modificato dal D.I. del 2002, ha predisposto uno schema uniforme di bilancio (composto dallo Stato Patrimoniale e dal Conto Economico), un piano dei conti e linee guida ministeriali. Ogni Regione, avendo la delega, ha ridefinito il sistema contabile attraverso linee guida regionali. La Regione Toscana ha definito con la delibera della giunta regionale n. 1091/96 e successive modifiche il passaggio dalla contabilità finanziaria a quella generale, al contempo individuando gli schemi di bilancio per le aziende sanitarie toscane. Al pari delle imprese private, anche nelle aziende sanitarie il bilancio deve fornire una rappresentazione veritiera e corretta della dinamica economico-finanziaria aziendale. Per questo la sua redazione deve essere realizzata applicando quei criteri e principi definiti dalla prassi contabile consolidata (principi dell’ordine dei dottori commercialisti) e sanciti dalle norme giuridiche civilistiche: i principi generali di chiarezza, veridicità e correttezza del bilancio ed i principi specifici di prudenza, competenza, continuazione di attività, continuità dei criteri di valutazione ed iscrizione di utili realizzati. Punto di partenza dell’analisi degli equilibri aziendali delle aziende sanitarie mediante il bilancio è la riclassificazione, necessaria per assegnare ai prospetti di “Stato Patrimoniale” e “Conto Economico” quella struttura che li renda adatti a consentire un’interpretazione del patrimonio e del reddito di esercizio nell’ambito dell’analisi economico-finanziaria della gestione. La costruzione di una serie di indici calcolati sulla base dei prospetti riclassificati consente, infatti, quell’operazione di ritrasformazione delle cifre in dinamiche economico-finanziarie diretta a evidenziare il grado di raggiungimento degli equilibri gestionali. I modelli di riclassificazione di Stato Patrimoniale, Conto Economico e rendiconto finanziario, di seguito riportati, costituiscono CONTABILITÀ ECONOMICO-PATRIMONIALE E CONFRONTO DI PERFORMANCE 101 la rivisitazione in ambito sanitario dei modelli proposti in letteratura15 e sono stati realizzati a partire dagli studi condotti dall’Osservatorio di Change Management in Sanità dalla Scuola Superiore Sant'Anna16 e successivamente approfonditi nell’ambito del progetto di valutazione e valorizzazione della performance delle aziende sanitarie toscane. 3.1. La riclassificazione dello Stato Patrimoniale La riclassificazione dello Stato Patrimoniale si basa sul modello generalmente proposto in dottrina che utilizza i criteri di liquidità per gli impieghi e i criteri di esigibilità per le fonti, come illustrato nella tabella sotto riportata. 15 Per un approfondimento del tema dell’analisi di bilancio, tra i molti Autori che si sono occupati dell’argomento ricordiamo: CARAMIELLO 1993, FERRERO et al. 1998, MARCHI, PAOLINI e QUAGLI (1997), SÒSTERO e FERRARESE (2000), PAVARANI (2002). 16 Vedi CINQUINI, MIOLO VITALI e NUTI (2002). STATO PATRIMONIALE RICLASSIFICATO IMPIEGHI FONTI Immobilizzazioni materiali Mezzi propri Immobilizzazioni immateriali Risultato economico d'esercizio Immobilizzazioni finanziarie Patrimonio netto Totale attivo fisso Debiti finanziari Rimanenze Debiti commerciali Liquidità differite Debiti verso altre Istituzioni Crediti attività istituzionale Debiti diversi Crediti diversi Debiti per TFR Crediti finanziari Fondi per rischi ed oneri Attività finanziarie Totale passivo consolidato Ratei e risconti attivi Debiti finanziari Liquidità immediate Debiti commerciali Cassa Istituto tesoriere C/C Postale Debiti verso altre Istituzioni Totale attivo circolante Debiti diversi Ratei e risconti passivi Totale passivo corrente TOTALE IMPIEGHI TOTALE FONTI IL BENCHMARKING IN AMBITO SANITARIO 102 Nel prospetto di riclassificato, sopra riportato, dal lato delle fonti nel passivo consolidato sono state inserite le voci di debito di bilancio che hanno esigibilità superiore ai 12 mesi. Nelle passività correnti, invece, sono individuate le posizioni debitorie inferiori all’anno. La stessa logica è seguita anche nella sezione degli impieghi: così nell’attivo fisso si inseriscono, oltre alle immobilizzazioni, tutti i crediti con scadenza superiore ai 12 mesi; nell’attivo circolante, invece, sono incluse le voci con esigibilità entro i 12 mesi, graduate in base alla liquidità. Per i fondi nel passivo ed i ratei e i risconti sono state fatte delle considerazioni ad hoc per le aziende sanitarie anche sulla base della lettura delle Note Integrative: i fondi per rischi ed oneri sono collocati nelle passività consolidate, i ratei ed i risconti sono stati considerati congiuntamente17. Gli obiettivi conoscitivi dell’analisi finanziaria dello Stato Patrimoniale sono applicabili anche alle Aziende Sanitarie; i profili del grado di indebitamento, della situazione finanziaria, della correlazione tra scadenza delle fonti e scadenza degli impieghi rappresentano anche per la gestione delle aziende sanitarie e dell’Ente Regionale sovrastante elementi informativi fondamentali per l’orientamento delle decisioni gestionali ed il giudizio a consuntivo della gestione svolta. 3.2. La riclassificazione del Conto Economico La riclassificazione del conto economico, come già detto, è operazione propedeutica all’analisi del risultato di esercizio. L’individuazione del modello di riferimento deve pertanto tener conto del particolare significato assunto dai ricavi nelle aziende sanitarie, come ricordato nel paragrafo precedente. 17 In particolare per quanto riguarda i ratei ed i risconti si è deciso di considerare congiuntamente i ratei ed i risconti nell’ambito delle liquidità differite (quelli attivi) e nel passivo corrente (quelli passivi), senza procedere ad una loro differenziata evidenziazione e collocazione. Per quanto riguarda i fondi essi sono stati collocati tra le passività consolidate in quanto sulla base delle Note Integrative è emerso che si tratta prevalentemente di fondi accantonamenti per il personale in servizio, fondi accantonamenti per il personale in quiescenza e, in alcuni casi, fondi accantonamenti per cause civili. CONTABILITÀ ECONOMICO-PATRIMONIALE E CONFRONTO DI PERFORMANCE 103 Dato che i ricavi non rappresentano nelle ASL il corrispettivo di un servizio offerto, il confronto ricavi-costi non può essere interpretato come verifica della presenza di condizioni di efficienza ed efficacia nell’impiego delle risorse rispetto al valore creato e riconosciuto dal mercato, quanto piuttosto come capacità di mantenimento dei livelli di consumo di risorse aziendali nell’ambito dei livelli di risorse assegnate e di quelli dei servizi da assicurare ai cittadini. Il modello di riclassificazione di conto economico scelto è quello a costi e ricavi della produzione ottenuta con l’evidenziazione del “valore aggiunto”, specificatamente elaborato per le aziende sanitarie18 . Nel riclassificare il conto economico si sono introdotte due modifiche che tengono conto di due fenomeni: 1. le sterilizzazioni; 2. i contributi straordinari di esercizio che le aziende ricevono prima di deliberare il bilancio annuale. Come in precedenza osservato, la normativa vigente riconosce alle aziende sanitarie la possibilità di sospendere l’incidenza sul reddito di esercizio (“sterilizzare”) di alcuni costi connessi all’ammortamento, in particolare di quelli relativi alle immobilizzazioni finanziate con risorse regionali specificatamente vincolate alla realizzazione di tali investimenti. La ratio di questa scelta è da individuarsi sostanzialmente nell’assenza di autonomia decisionale da parte della direzione aziendale nella scelta di investimento: infatti, si tratta di politiche di spesa decise a livello regionale e pertanto l’aspetto economico dell’investimento (ammortamento) non grava sul risultato annuale dell’azienda di cui la direzione è responsabile. L’acquisizione del bene da parte dell’azienda determina, in termini di bilancio, l’iscrizione del cespite fra le immobilizzazioni e, parallelamente, all’interno del patrimonio netto aziendale andrà ad essere iscritta una specifica voce “Fondi per investimenti”, che accoglierà il valore dei contributi regionali assegnati. Sul piano economico (reddito esercizio) la tecnica contabile usata per sterilizzare questi costi è quella di capitalizzare fra i ricavi il valore complessivo degli ammortamenti effettuati che si riferiscono alle voci 18 CINQUINI, MIOLO VITALI, NUTI (2002: 40). IL BENCHMARKING IN AMBITO SANITARIO 104 di investimento sopra individuate, andando contestualmente a ridurre di pari importo il relativo fondo del patrimonio netto19 . In termini di equilibrio economico, un problema che sorge riguarda gli effetti che tale sterilizzazione produce sulla remunerazione dei fattori produttivi pluriennali: i “ricavi di periodo” dovrebbero, in condizioni di equilibrio, essere in grado di assicurare la remunerazione di tutti i fattori produttivi (recupero dei costi sostenuti per la loro acquisizione ed utilizzo). Il recupero del costo degli investimenti, in particolare, è realizzato attraverso il processo di ammortamento: si addebita nel conto economico quella quota parte del valore economico del bene che esprime la partecipazione del fattore pluriennale alla produzione dei servizi sanitari erogati in quell’anno. La sterilizzazione di questa quota, apparentemente, impedirebbe la remunerazione di questa tipologia di investimenti sospendendo la loro incidenza sul reddito di esercizio. In realtà, la tecnica contabile prevede la remunerazione annuale del fattore pluriennale (quota di utilizzo) attraverso il ricorso a fondi regionali appositamente stanziati in bilancio nel Patrimonio Netto. Tuttavia il meccanismo della sterilizzazione offusca la trasparenza del risultato economico. Il problema rispetto alle capitalizzazioni per sterilizzazioni riguarda anche l’entità delle somme contabilizzate come ricavi: spesso le aziende non effettuano le sterilizzazioni nei limiti previsti (valore complessivo dei fondi stanziati dalla regione), ma utilizzano questa voce per presentare risultati economici meno negativi “gonfiando” l’entità del risultato di esercizio. Per questa ragione, essendo la riclassificazione del conto economico effettuata a fini di analisi gestionale con l’obiettivo di definire uno strumento da impiegare nella valutazione dell’economicità dell’azione del management aziendale , i ricavi della gestione caratteristica sono stati depurati dalle capitalizzazioni relative agli investimenti sterilizzati per evitare che il risultato annuale risultasse alterato. Con riferimento ai contributi annuali straordinari, si tratta di risorse aggiuntive “straordinarie” deliberate, prima dell’approvazione del 19 Questa tecnica contabile produce di fatto una copertura anticipata rispetto alla manifestazione del risultato economico di un componente negativo di reddito con il netto patrimoniale. CONTABILITÀ ECONOMICO-PATRIMONIALE E CONFRONTO DI PERFORMANCE 105 bilancio di esercizio, al fine di incrementare il valore della produzione e presentare un risultato annuale meno negativo. Pertanto nel modello riclassificato tanto le sterilizzazioni che i contributi straordinari in conto esercizio20 sono stati scorporati dai costi capitalizzati (inseriti nel valore della produzione) e riproposti dopo il risultato di esercizio rilevante ai fini gestionali con il solo scopo di effettuare la riconciliazione con il reddito finale. In questo modo tali poste non incidono su alcuno dei risultati del riclassificato che saranno utilizzati per la costruzione degli indici economici. 20 Con riferimento al bilancio 2003 i contributi straordinari si riferiscono alle risorse integrative erogate alle aziende sanitarie con le delibere G.R. 325/04 e 373/04. IL BENCHMARKING IN AMBITO SANITARIO 106 La logica adottata in questo schema di riclassificazione è quella di individuare gli elementi reddituali raggruppati in base alle seguenti aree della gestione aziendale: operativa/caratteristica (sanitaria in senso stretto); atipica; finanziaria; straordinaria e fiscale. La riclassificazione del Conto economico evidenzia cinque margini anteriori ed intermedi rispetto al risultato netto: Modello di riclassificazione 1 ) P r o v e n t i / o n e r i a t t i v i t à d a r e d d i t o 2 ) A c c . t i n o n t i p i c i d e l l ' a t t i v i t à s a n i t a r i a 3 ) C o n c o r s i , r e c u p e r i , r i m b o r s i p e r a t t i v i t à n o n t i p i c h e ( C ) - R i s u l t a t o t o t a l e g e s t i o n e a t i p i c a 1 ) O n e r i f i n a n z i a r i 2 ) I n t e r e s s i at t i v i 3 ) A l t r i p r o v e n t i e d o n e r i ( D ) - T o t a l e p r o v e n t i e d o n e r i f i n a n z i a r i 1 ) M i n u s v a l e n z e 2 ) P l u s v a l e n z e 3 ) S o p r a v v e n i e n z e e d i n s u s s i s t e n z e ( E ) - T o t a l e p r o v e n t i e d o n e r i s t r a o r d i n a r i R I S U L T A T O L O R D O ( M S N + / - C , + / - D , + / - E ) A l t r e i m p o s t e R I S U L T A T O E C O N O M I C O A N T E S T E R I L I Z Z A Z I O N I R i s o r s e i n t eg r a t i v e R i s o r s e i n t e g r a t i v e A r e a m e t r o p o l i t a n a Q u o t e a m m o r t a m e n t o s t e r i l i z z a t e R I S U L T A T O D I E S E R C I Z I O ( A ) V a l o r e d e l l a p r o d u z i o n e 1) Cont r ibut i c /eserc i z io 2 ) r i s o r s e i n t e g r a t i v e G . R 3 2 5 / 0 4 3 ) r i s o r s e i n t e g r . A r e a m e t r o p o l i t a n a G . R 3 7 3 / 0 4 4) P rovent i e r i cav i d i ve rs i 5 ) Conco rs i , r ecuper i , r imbors i pe r a t t . t i p i che 6) Compar tec ipaz ion i a l l a spesa pe r p res taz i on i san i t a r i e 7) Cost i cap i ta l i zzat i (d ivers i da s ter i l i z zaz ion i ) 8 ) - ( R i s o r s e i n t e g r a t i v e G . R 3 2 5 / 0 4 ) 9 ) - ( R i s o r s e i n t e g r . A r e a m e t r o p o l i t a n a G . R 3 7 3 / 0 4 ) (A ) - To ta l e va l o re de l l a p roduz i one ( B ) C o s t i d e l l a p r o d u z i o n e 1) Acqu is t i d i eserc i z io 2 ) Manu tenz i on i e r i pa ra z i on i 3 ) Cos t i pe r p res taz ion i d i se rv i z i o da pubb l i co 4) Cos t i pe r p res taz ion i d i se rv i z io da p r i va to 5 ) God imen to ben i d i t e r z i 10 ) Spese ammin i s t r a t i v e gene ra l i 11) Serv i z i appa l ta t i 1 5 ) Va r i a z i one de l l e r imanenze (B ) - To ta l e cos t i e s te rn i V A L O R E A G G I U N T O ( A - B ) Cos to de l pe r sona le ( san i t a r i o , p ro fess i ona le , t e cn i co , ammin i s t r a t i vo ) M A R G I N E S A N I T A R I O L O R D O 12) Amm. to de l l e immob i l i z za z i on i immate r i a l i 13 ) Amm. to de l l e immob i l i z za z i on i ma te r i a l i 14 ) Sva lu taz i one de i c red i t i 16) Acc. t i t ip ic i de l l 'eserc iz io 17) Acc . t i pe r i l r i nnovo con t ra t tua le (voce d i re t t i f i ca ) M A R G I N E S A N I T A R I O N E T T O CONTABILITÀ ECONOMICO-PATRIMONIALE E CONFRONTO DI PERFORMANCE 107 · Valore aggiunto – dato dalla differenza fra valore della produzione (individuato al netto dei costi capitalizzati per sterilizzazioni e dei contributi straordinari in c/esercizio) e costi della produzione relativi ai fattori acquisiti da economie esterne. Questo margine esprime la capacità della gestione aziendale di coprire i propri costi interni (personale e ammortamenti), successivamente remunerare il capitale di credito (area finanziaria), infine sostenere i costi connessi con la gestione fiscale; · Margine sanitario lordo (MSL) – esprime la capacità di remunerare i costi connessi agli ammortamenti e accantonamenti, oltre che degli altri fattori (capitale di credito) e delle altre gestioni; · Margine sanitario netto (MSN) – è il risultato dell’attività tipica dell’azienda sanitaria, ossia l’utile operativo relativo alla gestione sanitaria. Questo margine individua la capacità della gestione di contenere i costi dell’attività tipica entro i limiti delle risorse disponibili (valore produzione); · Risultato lordo (RL) – manifesta il risultato complessivo aziendale al lordo delle imposte; · Risultato ante sterilizzazioni (RAS) – riporta ciò che corrisponderebbe al risultato d’esercizio se non fosse prevista la sterilizzazione degli ammortamenti e l’assegnazione delle risorse straordinarie deliberate a fine esercizio per integrare il bilancio. Questo risultato esprime la capacità della gestione di realizzare l’attività aziendale sostenendo costi in equilibrio con le risorse disponibili.In ottica economico-aziendale questo sarebbe il risultato da analizzare, perché l’azienda deve sempre operare con l’obiettivo della remunerazione di tutti i fattori produttivi, quindi anche i beni oggetto di sterilizzazione. 3.3 Il rendiconto finanziario A completare il quadro dei documenti di bilancio riclassificati, presentiamo il modello di rendiconto finanziario adottato nel sistema di valutazione delle performance economico-finanziarie in logica di data benchmarking. Questo prospetto facilita nella individuazione degli indicatori da impiegare nell’analisi dell’equilibrio finanziario dell’azienda che IL BENCHMARKING IN AMBITO SANITARIO 108 abbiano la caratteristica di rivelare la capacità della gestione di produrre “Cash Flow”, aspetto sempre molto critico per le aziende sanitarie: il pagamento dei debiti con tempi di dilazione accettabili21, la disponibilità di liquidità per far fronte agli impegni gestionali nel loro complesso e più in generale la creazione di situazioni di tensione finanziaria sono aspetti della gestione che andrebbero meglio indagati nelle aziende sanitarie per capire i margini che il management ha per governare questi fenomeni. Il modello di rendiconto adottato, partendo dal risultato d'esercizio calcola in modo indiretto i flussi monetari, evidenziando, attraverso risultati intermedi, dove è stata assorbita o generata la liquidità aziendale e quanta liquidità nel suo complesso ha prodotto/assorbito la gestione. RENDICONTO FINANZIARIO Risultato d'esercizio -/+ Ammortamenti ed Accantonamenti Flusso di Capitale Circolante Netto (CCN) da Gestione Reddituale -/+ Variazione Crediti -/+ Variazione Debiti -/+ Variazione Scorte Flusso di Cassa Gestione Reddituale ATTIVITÀ di INVESTIMENTO -/+ Variazioni Immobilizzazioni Materiali -/+ Variazioni Immobilizzazioni Immateriali -/+ Variazioni Immobilizzazioni Finanziarie ATTIVITÀ di FINANZIAMENTO -/+ Variazione Passività commerciali a m/l termine -/+ Variazione Passività finanziarie a m/l termine -/+ Variazione Passività altre Istituzioni a m/ l termine -/+ Variazione Passività diverse a m/l termine -/+ Variazione debiti verso SUMAI -/+ Variazione Fondi -/+ Variazione Mezzi Propri Flusso di Cassa Netto aziendale Liquidità netta di inizio anno Liquidità netta di fine anno 21 Ricordiamo che oggi anche la normativa europea impone alle aziende sanitarie tempi di dilazione massimi di 90 giorni, oltre ai quali i fornitori possono addebitare interessi di mora automatici senza nemmeno effettuare la messa in mora del debitore. CONTABILITÀ ECONOMICO-PATRIMONIALE E CONFRONTO DI PERFORMANCE 109 Il rendiconto finanziario utilizzato evidenzia i seguenti risultati: — Flusso di CCN da gestione reddituale – esprime la liquidità potenziale aziendale prodotta dalla gestione reddituale complessiva; — Flusso di cassa gestione reddituale – spiega la variazione di liquidità determinata in relazione alla variazione del capitale circolante; — Flusso di cassa netto aziendale – rappresenta la liquidità prodotta/assorbita dalla gestione annuale; — Liquidità netta di fine anno – misura lo stock di liquidità complessivamente a disposizione alla fine dell’anno. 3.4. Determinazione degli indici e dei flussi Le aziende sanitarie, come le altre tipologie di aziende, devono operare seguendo la logica di efficienza, efficacia ed economicità , ciascuna delle quali esprime una specifica condizione di equilibrio della gestione aziendale. Il conseguimento e il mantenimento di questi equilibri è presupposto indispensabile per il permanere nel tempo dell’azienda senza che sia necessario il sistematico ricorso ad altre economie. Il grado di raggiungimento dei tre equilibri è verificato attraverso un’adeguata lettura dei documenti di bilancio riclassificati sopra descritti (Conto Economico Riclassificato, Stato Patrimoniale Riclassificato e Rendiconto Finanziario): da essi possiamo verificare quante e quali risorse (sia in termini di costi con il C.E. che di liquidità con il R.F.) sono state assorbite/generate e da quale area della gestione, come l’azienda finanzia i propri investimenti, il grado di esposizione verso terzi e i costi connessi alla struttura finanziaria scelta, l’entità dell’esposizione a breve verso le banche e infine il grado di correlazione fra capitale di investimento e di finanziamento. Lo strumento utilizzato in letteratura, come noto, per realizzare questo tipo di analisi è rappresentato dagli indici di bilancio (ratios) che sono una misura sintetica per indagare gli equilibri aziendali nel tempo e nel confronto interaziendale di settore. Nel paragrafo successivo saranno approfondite le scelte degli indici presenti nel modello di data benchmarking in oggetto, individuati partendo dall’analisi della letteratura aziendale e dall’esperienza internazionale di contestualizzazione in ambito sanitario dell’analisi di bilancio. IL BENCHMARKING IN AMBITO SANITARIO 110 Nel confronto dei risultati dell’analisi influiscono alcune condizioni che hanno condotto alla determinazione dei bilanci aziendali nel momento di passaggio dalla contabilità finanziaria a quella economica e che ancora oggi producono effetti distorsivi nella determinazione dei prospetti annuali di bilancio: · la determinazione del patrimonio aziendale nel momento di costituzione delle aziende sanitarie e gli effetti che questo ha prodotto sulla veridicità dell’attivo patrimoniale e sul piano economico degli ammortamenti realizzati annualmente; · l’assenza di “regole di comportamento” da seguire nella contabilizzazione di alcune voci cui consegue la disomogeneità di alcune rilevazioni contabili e di alcuni aggregati di costo; · la disomogeneità nella contabilizzazione e nella scelta di metodi di valutazione. Questi sono solo alcuni dei problemi che rendono difficile effettuare un confronto interaziendale regionale fra le diverse aziende sanitarie, criticità che solo parzialmente un’attenta lettura della nota integrativa e le informazioni aziendali riescono a superare. Peraltro è opportuno sottolineare come la redazione di una nota integrativa con più attenzione ai contenuti esplicativi dei contenuti delle voci di bilancio rappresenti anch’essa una lacuna da colmare velocemente. In questa direzione, si è mossa la Regione Toscana che attraverso un tavolo di lavoro regionale e con il supporto esterno di esperti ha redatto i principi contabili specifici per le aziende sanitarie e contemporaneamente certificato i bilanci delle aziende sanitarie pilota che hanno partecipato al progetto sperimentale22. L’adozione di principi contabili per la compilazione dello Stato Patrimoniale e la decisione di avviare un processo di revisione dei patrimoni aziendali entro il 2005 per arrivare nel 2006 a presentare bilanci veritieri sul piano patrimoniale ed economico, contribuiscono a superare quelle criticità che rendevano il “benchmarking” interaziendale difficile da realizzare. Per i problemi generali che un confronto interaziendale ad oggi presenta, il modello di “benchmarking” proposto, soprattutto per 22 Tra queste ricordiamo le aziende sanitarie locali di Siena e di Pistoia. CONTABILITÀ ECONOMICO-PATRIMONIALE E CONFRONTO DI PERFORMANCE 111 quanto attiene alle analisi degli equilibri patrimoniali e finanziari, deve essere letto per le potenzialità che esprime in termini di confronto nel momento in cui l’applicazione dei principi contabili consentirà di disporre di bilanci redatti con criteri omogenei. 4. IMPIEGO DEGLI INDICI: PROBLEMATICHE INTERPRETATIVE E CONFRONTO TRA LE AA.SS. DELLA REGIONE TOSCANA Per poter leggere ed interpretare i bilanci in modo sintetico si ricorre ad indici di bilancio che analizzino l’aspetto patrimoniale, economico e finanziario della gestione. In letteratura gli indici sono distinti in base all’obiettivo dell’analisi cui sono preposti: esistono indicatori patrimoniali, finanziari ed economici, a seconda che riguardino la situazione patrimoniale, la situazione finanziaria e la situazione reddituale. Il loro significato va ricercato nell'ambito di una lettura sistematica; infatti la gestione aziendale si compone di diversi aspetti, ma va analizzata nella sua unitarietà. Di seguito si riporta lo schema del processo di analisi economico-finanziaria di bilancio. IL BENCHMARKING IN AMBITO SANITARIO 112 4.1. Indici di struttura patrimoniale L’analisi dell’equilibrio patrimoniale ha come obiettivo quelli di esprimere un giudizio sulla solidità patrimoniale dell’azienda sanitaria; in altri termini, si cerca di capire se le fonti di finanziamento scelte sono le più adeguate per finanziare le attività aziendali e più in generale se l’azienda risulta essere eccessivamente indebitata o, diversamente, presenta un equilibrato rapporto fra capitali propri e mezzi di terzi. La facilità con cui l’accesso al credito è concesso all’azienda ed una contenuta onerosità della propria struttura finanziaria sono le principali e immediate prerogative di una solida struttura patrimoniale. L’analisi dell’equilibrio patrimoniale nelle aziende sanitarie, come in qualsiasi altra realtà aziendale, non può prescindere dalle politiche di investimento intraprese dall'azienda nel corso degli anni, per le ricadute che queste hanno nello sviluppo e nel mantenimento della solidità patrimoniale. La solidità e la solvibilità dell’azienda sono due facce della stessa medaglia, ossia della capacità aziendale di far fronte ai propri impegni nei tempi previsti dagli accordi contrattuali: la solidità rappresenta il presupposto strutturale (equilibrio patrimoniale), mentre la solvibilità esprime il presupposto dinamico di questa capacità (equilibrio finanziario), vale a dire la presenza di un’equilibrata sincronizzazione fra entrate e uscite finanziarie. Gli indicatori presenti in letteratura sono numerosi. Tuttavia per lo svolgimento di una comparazione dei bilanci delle aziende sanitarie in Regione Toscana, si sono selezionati degli indicatori a nostro avviso particolarmente rilevanti per i caratteri strutturali di tali aziende: · Coefficiente di rinnovo degli investimenti: calcolato come la percentuale dei nuovi investimenti materiali sul totale delle immobilizzazioni materiali valorizzate al costo storico; · Tasso di obsolescenza: calcolato dal rapporto fra ammortamenti globalmente effettuati e il costo storico dei beni, con riferimento alle immobilizzazioni materiali sanitarie (voci A.III e A.IV dello SP); · Indice di disponibilità: rapporto fra Attivo Circolante e Passivo corrente. Di seguito viene riportata una breve descrizione di tali indicatori. CONTABILITÀ ECONOMICO-PATRIMONIALE E CONFRONTO DI PERFORMANCE 113 4.1.1. Coefficiente di rinnovo degli investimenti materiali La considerazione di questo indicatore nel sistema degli indici patrimoniali ha l’obiettivo di mantenere alta l’attenzione nelle aziende sanitarie sulle problematiche del rinnovo delle immobilizzazioni. L’aver circoscritto l’analisi a quelle materiali si giustifica con la considerazione che ad esse sono riconducibili gli investimenti in tecnologia sanitaria, politica necessaria per mantenere alta la qualità dei servizi sanitari offerti, anche se da sola non sufficiente. Oggi la medicina può definirsi un settore ad alto contenuto tecnologico, dove la capacità di diagnosi e di cura sono strettamente correlate alla disponibilità dei moderni mezzi messi a disposizione dalla tecnologia esistente. La propensione dell’azienda ad investire in questo senso è un indicatore proxy della volontà di mantenere costante i livelli qualitativi dei servizi offerti, oltre ad essere tale indicatore un’importante chiave di lettura degli equilibri economici: la realizzazione di nuovi investimenti va ad aumentare non solo i costi direttamente legati all’investimento (ammortamento annuo), ma anche quelli relativi ad altre attività di gestione ad esso collegate23. 4.1.2. Tasso di obsolescenza L’inserimento di questo indice ha motivazioni simili a quelle presentate per il quoziente precedente: se il coefficiente di rinnovo degli investimenti è sintomatico della capacità prospettica di adeguarsi agli standard tecnologici offerti dalla moderna tecnologia sanitaria, l’indicatore in oggetto misura l’attenzione dell’azienda ad operare con strumentazione fisico sanitaria non obsoleta ed efficace. In altri termini, l’indicatore misura quanto delle strumentazioni sono state già ammortizzate. La sua importanza è da riconnettersi all’attività di programmazione: indica la necessità di prevedere un piano di rinnovo degli investimenti tanto più urgente quanto più l’indice è vicino all’unità. 23 Ci riferiamo, ad esempio, ai costi di manutenzione dell’investimento, all’aumento di costi generali o specifici connessi con il suo utilizzo. IL BENCHMARKING IN AMBITO SANITARIO 114 Sul piano dell’equilibrio economico questo rappresenta anche un campanello di allarme su un possibile aumento dei costi, connesso al rinnovo degli investimenti24. 4.1.3. Indice di disponibilità L’indice mette in relazione le disponibilità a breve di liquidità con gli impegni di eguale scadenza. L’impiego di risorse nell’attivo circolante (liquidità, crediti a breve e scorte) dovrebbe essere finanziato prevalentemente con il passivo corrente, perché solo il normale ciclo di rientro dei crediti a breve riesce a produrre liquidità temporalmente compatibile con il ciclo di rimborso dei debiti a breve scadenza25. I valori di equilibrio dell’indice sono quelli superiori all’unità, ovvero si richiede che nel complesso solo una parte dell’attivo circolante sia impiegato per il rimborso degli impegni a breve; questo per avere un margine di sicurezza che tenga conto di poste che sebbene presenti nel circolante presentano situazioni di difficile realizzazione in termini monetari: si pensi ad alcune voci di credito26 o alle scorte. Pur con le problematiche sopra espresse, l’indicatore può mantenere una capacità di rivelare la presenza o meno di equilibrio nell’ottica di confronto tra aziende propria del benchmarking. Riportiamo di seguito i valori di tale indice per le aziende sanitarie locali della Regione Toscana nel triennio 2001-2003 (tratteggiato il valore medio del 2003). 24 In generale, rispetto al tema degli investimenti aziendali è in corso di valutazione con il dipartimento regionale l’opportunità di inserire altri indici che misurino la capacità del management di realizzare gli investimenti programmati, secondo i costi e le scadenze stabilite. 25 La scelta di inserire questo quoziente e non altri nel panel di valutazione è da riconnettersi al suo utilizzo in ambito sanitario a livello internazionale; ad esempio, realtà come l’Ontario (Canada) lo hanno stabilmente inserito nei loro modelli di Balanced Scorecard applicati agli ospedali. 26 I crediti cui si fa riferimento sono crediti nei confronti della Regione verso cui l’azienda ha scarso potere contrattuale. CONTABILITÀ ECONOMICO-PATRIMONIALE E CONFRONTO DI PERFORMANCE 115 Da tali rappresentazioni si possono trarre delle indicazioni sul trend e sul posizionamento delle aziende (reciprocamente tra loro e/o rispetto ad un valore di riferimento dell’indicatore). Inoltre, a livello Regionale, risulta evidente il grado di criticità della struttura finanziaria per il sistema delle aziende sanitarie. 4.2. Indici di liquidità La liquidità esprime la solvibilità a breve dell'azienda, cioè la capacità di far fronte, in ogni momento ai pagamenti dovuti. L’equilibrio finanziario esiste se l’azienda è in grado di disporre della liquidità necessaria per pagare alle diverse scadenze i propri impegni. Alcuni interessanti indici di liquidità possono essere costruiti facendo riferimento al prospetto del rendiconto finanziario che, analizzando le entrate e uscite finanziarie, cerca di spiegare come si è generata la liquidità attraverso la gestione oppure evidenzia le cause che hanno prodotto un assorbimento di liquidità. L’impiego del rendiconto finanziario per l’analisi della gestione delle aziende sanitarie costituisce un’importante innovazione negli strumenti di valutazione economico-finaziaria applicati a tali aziende, che deriva dall’introduzione della contabilità economico-patrimoniale. Indice di disponibilità 0,00 0,20 0,40 0,60 0,80 1,00 1,20 1,40 1,60 T S V U X K N M P O R Q 2003 2002 2001 IL BENCHMARKING IN AMBITO SANITARIO 116 Accanto al rendiconto, sono stati introdotti alcuni quozienti di liquidità che rivelano se l'azienda si trova o meno in una situazione di tensione finanziaria, calcolati mettendo in correlazioni i tre prospetti di bilancio riclassificati (Stato Patrimoniale, Conto Economico e Rendiconto Finanziario): · Indice di elasticità finanziaria: calcolato come rapporto tra il capitale circolante netto e il valore della produzione; · Indice di durata media dei debiti dato dal rapporto fra debiti commerciali e gli acquisti di beni e servizi moltiplicato per 360 giorni; · Indice di generazione di risorse finanziarie: è calcolato come rapporto fra il “Flusso di CCN da Gestione Reddituale” derivato dal rendiconto finanziario e il “Valore della produzione”. 4.2.1. Indice di elasticità finanziaria Il capitale circolante netto misura il margine residuo di attivo corrente al netto degli impegni a breve dell’azienda. In questo senso è segnaletico della capacità della gestione aziendale di produrre liquidità (immediata o differita) disponibile a breve termine. La considerazione al denominatore del valore della produzione rappresenta una ponderazione che consente la comparazione relativa fra le aziende sanitarie. L’indicatore è stato scelto anche in quanto impiegato a livello internazionale nelle aziende sanitarie. Riportiamo di seguito i valori di tale indice per le aziende sanitarie locali della Regione Toscana nel triennio 2001-2003 (tratteggiato il valore medio del 2003) CONTABILITÀ ECONOMICO-PATRIMONIALE E CONFRONTO DI PERFORMANCE 117 Anche questa rappresentazione conferma la criticità dell’aspetto finanziario con un valore negativo dell’indicatore per la maggioranza delle aziende sanitarie toscane. 4.2.2. Indice di durata media dei debiti L’indice traduce in termini di numero di giorni il rapporto tra lo stock di debiti rilevati a fine anno rispetto al totale dei costi che generano indebitamento di fornitura durante l’anno. Tale risultato esprime la durata media dell’indebitamento (tempo medio di pagamento dei debiti). Le voci di debito considerate nel calcolo dell’indice sono quelle inserite nello stato patrimoniale nelle voci: “deb. v/fornitori” e “debiti diversi”; al denominatore sono inseriti i costi della produzione caratteristica (voce B del conto economico riclassificato) al netto dei costi per prestazioni di servizio da pubblico27 e della “variazione delle rimanenze”. L’indice esprime la durata media con cui sono pagati i debiti verso fornitori ed evidenzia il potere contrattuale dell’azienda. L’indicatore esprime il grado di correttezza dei rapporti con i fornitori da parte dell’azienda pubblica sanitaria: pagamenti oltre tre mesi dalla fatturazione esprimono una patologia della dilazione di pagamento in quanto possono indurre le aziende fornitrici in stato di crisi di liquidità gravi. Infatti, sul tema la legge 833/78 all’art. 50 (1° comma, n°8) 27 Rispetto ai costi per prestazioni da servizio pubblico l’unica voce che non è stata esclusa riguarda la spesa farmaceutica, perché si intende misurare i tempi di dilazione delle aziende sanitarie verso le aziende private. Elasticità Finanziaria -0,250 -0,200 -0,150 -0,100 -0,050 0,000 0,050 0,100 0,150 0,200 T S V U X K N M P O R Q 2003 2002 2001 IL BENCHMARKING IN AMBITO SANITARIO 118 integrata con la direttiva CEE 2000/35, già recepita in Italia con il Dlgs. 231/2002, fissa il tempo di dilazione massimo per il pagamento delle fatture in sanità pari a 90 giorni 28. 4.2.3. Indice di generazione delle risorse finanziarie Ricordiamo che il Flusso di CCN è una grandezza finanziaria che emerge direttamente dal rendiconto finanziario. Tale flusso è un indicatore proxy delle risorse finanziarie prodotte o assorbite (se negativo) dalla gestione reddituale; non rappresenta il risultato finale in termini di variazione della liquidità, perché non sono considerate le variazioni attive e passive connesse con altri movimenti di grandezze patrimoniali come i debiti, crediti, scorte ed immobilizzazioni. La scelta di considerare questa grandezza per l’analisi della liquidità prodotta è stata incentivata dall’utilizzo a livello internazionale di questo indice specificatamente nel contesto sanitario. Riportiamo di seguito i valori di tale indice per le aziende sanitarie locali della Regione Toscana nel triennio 2001-2003 (tratteggiato il valore medio del 2003), da cui si evince il generale peggioramento dal 2001, seppure con trend positivo negli ultimi due anni della serie. 28 L’art. 50 (I° comma n. 8) aveva stabilito “che i contratti per la fornitura di beni e servizi non possono essere stipulati con dilazioni di pagamento superiori a 90 giorni”. La successiva Direttiva della CEE 2000/35 in materia di ritardi di pagamento nelle “transazioni commerciali”, recepita con il Dlgs 9/10/2002 n. 231, nel fissare le nuove regole non ha modificato né cancellato espressamente la sopra citata regola speciale. Il termine di 90 giorni ad oggi è quindi considerato tassativo e applicabile anche facendo ricorso all’art. 7 (nullità) del Dlgs 231/2002 in quanto se è vero che fornitore e Servizio Sanitario Nazionale (SSN) possono accordarsi sia sulle date del pagamento (ma da contenersi entro il termine massimo dei 90 giorni) sia sulle conseguenze del ritardato pagamento (in termini di entità degli interessi, di decorrenza degli stessi, ecc.) debbono, però, fare attenzione a non stringere accordi annullabili dal giudice (anche d’ufficio) perché gravemente iniqui; tali, ad esempio, potrebbero essere considerati gli accordi più favorevoli per il SSN, ma che si discostano dai principi generali voluti dal legislatore e che, indirettamente, si atteggiano a strumenti di finanziamento del SSN a “spese” del fornitore. CONTABILITÀ ECONOMICO-PATRIMONIALE E CONFRONTO DI PERFORMANCE 119 4.3. Indici economici L’analisi dell’equilibrio economico aziendale cerca di valutare la capacità del soggetto economico di realizzare la gestione secondo criteri di economicità; in altri termini, di conseguire un fatturato che superi i costi sostenuti per la sua realizzazione, che sia quindi suscettibile di offrire una remunerazione adeguata ai fattori utilizzati ed un compenso proporzionale ai risultati raggiunti al soggetto economico per conto del quale l'attività si svolge29. Questa definizione nel caso delle aziende sanitarie deve essere contestualizzata per considerare sia la loro mission, ma anche e soprattutto la particolare tipologia di azienda che esse rappresentano. La prima considerazione da fare riguarda il soggetto economico che nel caso delle aziende in oggetto è pubblico, rappresentando l’azienda lo strumento impiegato dallo Stato per garantire ai cittadini la realizzazione di un diritto costituzionalmente garantito. L’immediata conseguenza di tale specificità (soggetto economico pubblico) riguarda proprio un aspetto importante del significato di equilibrio economico. L’azienda è chiamata ad erogare servizi sanitari di qualità per migliorare e garantire un miglioramento della salute dei 29 GIANNESSI (1979: 40 e segg.). Generazione di risorse finanziarie -0,100 -0,080 -0,060 -0,040 -0,020 0,000 0,020 0,040 0,060 0,080 0,100 0,120 T S V U X K N M P O R Q 2003 2002 2001 IL BENCHMARKING IN AMBITO SANITARIO 120 cittadini (mission), ma certamente non a garantire un compenso al soggetto economico. Quindi, l’equilibrio economico per le aziende sanitarie consiste nell’erogazione dei servizi socio-sanitari impiegando al massimo di efficienza le risorse assegnate per la loro realizzazione in sede di programmazione. Per le aziende sanitarie l’equilibrio globale della gestione si ritiene raggiunto quando complessivamente i ricavi uguagliano i costi sostenuti per il loro conseguimento. L’analisi dell’equilibrio economico che ha lo scopo di verificare sia l’adeguata remunerazione dei fattori produttivi, che l’efficienza del loro impiego, viene realizzata ai fini manageriali suddividendo l’indagine rispetto alle singole aree della gestione caratteristica, accessoria, finanziaria, straordinaria, tributaria. L’analisi effettuata in Regione Toscana ha cercato di recuperare queste specificità, individuando pochi indicatori che risultassero significativi per indagare il grado di raggiungimento dell’equilibrio economico della gestione. Gli indicatori prescelti intendono spiegare le condizioni di equilibrio sia rispetto all’area sanitaria che al complesso della gestione. Essi sono: — Incidenza sul valore della produzione del risultato operativo (I.R.O): l’indice è calcolato come rapporto fra il margine sanitario netto (risultato operativo) e il valore della produzione; — Incidenza sul valore della produzione del risultato operativo sterilizzato (I.R.O.S): rispetto all’indice precedente la differenza riguarda il numeratore, che è dato dalla somma fra margine sanitario netto e quote di ammortamento sterilizzate. Si tratta cioè del margine sanitario netto che risulterebbe senza la rettifica operata sulle sterilizzazioni nel conto economico riclassificato; — Indice di compensazione : calcolato come rapporto tra saldo della mobilità attiva e mobilità passiva relativa all’attività ospedaliera, ambulatoriale e di riabilitazione e il totale dei costi della produzione; — Incidenza del risultato ante-sterilizzazione : calcolato come rapporto fra il risultato economico ante sterilizzazioni e il valore della produzione; — Return on investment: espresso come rapporto fra margine sanitario netto e capitale investito. Tale indice è CONTABILITÀ ECONOMICO-PATRIMONIALE E CONFRONTO DI PERFORMANCE 121 calcolato solo con riferimento alle Aziende Ospedaliere (AO). Di seguito una breve descrizione di tali indicatori. 4.3.1. Incidenza sul valore della produzione del risultato operativo Individuato dal rapporto fra margine sanitario netto e valore della produzione, l’indice esprime nell’azienda sanitaria la capacità della gestione sanitaria di contenere i costi della produzione tipica entro i limiti delle remunerazioni assegnate (ASL) o i contributi tariffari connessi all’attività erogata (AO). Questo indicatore non tiene conto degli effetti dei contribuiti integrativi di bilancio e soprattutto delle capitalizzazioni connesse con le sterilizzazioni, ovvero di quei costi sui quali l’alta direzione aziendale non ha potere decisionale esclusivo. Riportiamo di seguito i valori di tale indice per le aziende sanitarie locali della Regione Toscana nel triennio 2001-2003 (tratteggiato il valore medio del 2003). Pur nella permanente negatività dell’indicatore si osserva un generale miglioramento dal 2002 al 2003 che potrebbe, se confermato, essere interpretabile nel senso di un progressivo recupero di efficienza nelle gestioni aziendali del sistema regionale. Incidenza sul valore della produzione del risultato operativo -12,00 -10,00 -8,00 -6,00 -4,00 -2,00 0,00 2,00 T S V U X K N M P O R Q 2003 2002 2001 IL BENCHMARKING IN AMBITO SANITARIO 122 4.3.2. Incidenza sul valore della produzione del risultato operativo sterilizzato (I.R.O.S) In più rispetto al precedente, questo indice misura l’effetto positivo (incrementale) sul margine sanitario netto prodotto dalla capitalizzazione degli ammortamenti sterilizzati. 4.3.3. Indice di compensazione Questo rapporto, calcolato come saldo fra mobilità attiva e passiva relativa all’attività ospedaliera, ambulatoriale e di riabilitazione e il totale dei costi della produzione esprime l’attrazione o la fuga di risorse, in termini percentuali sul totale dei costi della produzione. Il quoziente considera la mobilità sia in compensazione regionale che quella connessa alla fatturazione attiva e passiva che intercorre direttamente fra le aziende sanitarie30 4.3.4. Incidenza del risultato ante-sterilizzazioni Questo indice esprime la capacità del management di realizzare l’attività aziendale sostenendo costi in equilibrio con il complesso delle risorse disponibili. Il risultato economico ante sterilizzazioni considera l’effetto delle gestioni non caratteristiche (poste economiche legate ad operazioni atipiche, per esesempio oneri e proventi finanziari, o straordinarie, per esempio plusvalenze/minusvalenze) e delle imposte, sul risultato complessivo aziendale ante sterilizzazioni Riportiamo di seguito i valori di tale indice per le aziende sanitarie locali della Regione Toscana nel triennio 2001-2003 (tratteggiato il valore medio del 2003). 30 Le voci di riferimento sono puntualmente riportate nel piano dei conti delle aziende sanitarie, vedi decreto GRT n° 8102 del 24-dicembre-2004. CONTABILITÀ ECONOMICO-PATRIMONIALE E CONFRONTO DI PERFORMANCE 123 4.3.5. Return on investment Questo indice esprime l’efficienza con la quale è utilizzato il capitale investito nell’azienda. Nelle AO l’esistenza di un sistema di tariffazione delle prestazioni (DRGs) che lega i ricavi correnti al volume dell’attività svolta, rende significativo il calcolo di questo indice, diversamente dal caso delle AUSL dove i ricavi sono quasi del tutto scollegati dal volume delle prestazioni erogate e legati a parametri diversi (quota capitaria). Rimane da rilevare, però, nell’interpretazione dell’indice come le tariffe corrispondenti ai DRGs non sono assimilabili ai prezzi di mercato (espressione del valore riconosciuto alle prestazioni offerte), ma siano dei costi standard costruiti. Nonostante queste limitazioni, la necessità dell’AO di mantenersi a livelli di eccellenza nell’offerta sanitaria e di garantire adeguate strutture di ricerca (in quanto costituenti anche poli universitari), rende necessario l’attuarsi di continui investimenti. Per queste ragioni, il ROI va interpretato come indice che sintetizza la capacità dell’azienda di valorizzare anche economicamente i propri investimenti. Incidenza risultato ante-sterilizzazioni sul valore della produzione -0,0900 -0,0800 -0,0700 -0,0600 -0,0500 -0,0400 -0,0300 -0,0200 -0,0100 0,0000 T S V U X K N M P O R Q 2003 2002 2001 IL BENCHMARKING IN AMBITO SANITARIO 124 4.4. Problematicità degli indici e osservazioni conclusive Rispetto alle caratteristiche strutturali e di funzionamento delle aziende sanitarie esistono alcune criticità relative agli indicatori di bilancio indicati. In particolare, le problematiche relative agli indicatori patrimoniali menzionati possono essere raggruppate in due grandi categorie: 1) La necessità di un confronto con le altre realtà aziendali dello stesso settore: per esprimere un giudizio sulla solidità o sulle politiche di investimento, non si può prescindere dal sistema sanitario in cui l'azienda opera; non ci sono dei riferimenti in letteratura, o in normative, che indichino “standard” da raggiungere. È perciò essenziale il confronto fra più aziende ai fini dell'interpretazione del valore degli indici. 2) L'attendibilità e l'omogeneità dei criteri adottati nella valorizzazione e contabilizzazione delle voci di bilancio.Il confronto fra le aziende sanitarie può essere effettuato in modo corretto solo se le aziende seguono gli stessi criteri nell'iscrizione delle voci in bilancio. Questa criticità è legata soprattutto alla possibilità di corretta interpretazione degli indici relativi alle politiche di investimento. La Regione Toscana e le aziende sanitarie hanno comunque intrapreso una strada di omogenizzazione attraverso la formulazione e l'adozione di principi contabili adattati al contesto sanitario. Inoltre un altro passo importante verso la confrontabilità è dato dalla certificazione dei bilanci che è uno degli obiettivi delle AASS nei prossimi anni. Per quanto riguarda l'analisi finanziaria attraverso l'utilizzo del Rendiconto Finanziario e degli indici indicati in precedenza la scelta della determinazione dei flussi secondo il metodo indiretto, se da un lato permette la correlazione di voci del Conto Economico con quelle dello Stato Patrimoniale (vedi modello nel precedente paragrafo), dall'altro lato però non è adatto a supportare la gestione quotidiana della tesoreria. Nell’analisi finanziaria, inoltre, esiste il problema della valorizzazione delle voci di bilancio dello Stato Patrimoniale: la maggior parte delle voci sono iscritte al costo storico al netto dei fondi ammortamento, pertanto i valori esposti potrebbero non essere in linea con il valore di mercato. Questo comporta che le considerazioni relative alla solvibilità sia di breve che di medio-lungo periodo CONTABILITÀ ECONOMICO-PATRIMONIALE E CONFRONTO DI PERFORMANCE 125 potrebbero non corrispondere all'effettiva capacità dell'azienda di recuperare i propri investimenti. Un'ultima annotazione, dovuta alla peculiarità del meccanismo di finanziamento del sistema sanitario regionale, è relativa all'indice di dilazione dei debiti. La dilazione dei debiti dovrebbe essere confrontata con un altro indicatore: la dilazione dei crediti. La contestuale considerazione dei crediti assume un significato particolare per le aziende sanitarie: le AASS non sono nelle condizioni di poter contrattare la loro dilazione , in quanto il principale creditore è la Regione. Nel sistema sanitario infatti la Regione rappresenta per le aziende, al tempo stesso, il principale socio fondatore e fonte di ricavi di esercizio. Alcune brevi considerazioni a conclusione dell’indagine presentata: · l’analisi di bilancio in ottica di data benchmarking, proprio per le finalità assegnate, é opportuno che sia effettuata da un soggetto esterno alle aziende che svolga un ruolo di "agenzia" super partes in grado di fornire suggerimenti e considerazioni per comprendere, in logica di confronto, i fattori determinanti le condizioni di equilibrio della gestione31; · la scelta di basare tutte le analisi esclusivamente sui dati di bilancio, escludendo quelli extracontabili, è coerente rispetto agli obiettivi enunciati: non é opportuno basare l'indagine e il confronto su dati forniti dall'azienda e non verificabili, ma l'analisi si è fondata su quelli desumibili da documenti ufficiali dell’azienda. Il problema della validazione ufficiale dei dati (di bilancio o di altra provenienza), in una logica di benchmarking, è di fondamentale importanza per la condivisione dell’iniziativa. Il confronto interaziendale (volto a far emergere le “best practies”) ha avuto un suo momento importante nella discussione dei risultati con le singole aziende. Questo ha consentito di realizzare una lettura degli andamenti gestionali più efficace, recuperando quel contenuto informativo che di per sé il Bilancio e la Nota integrativa non possono garantire. · l’ottica di “benchmarking” che ha orientato la lettura dei dati a confronto. Tenuto conto delle molteplici problematiche, che rendono il confronto reale sui dati una meta raggiungibile solo 31 Nel Regione Toscana questo compito è stato affidato al Laboratorio Management e Sanità della Scuola Superiore Sant’Anna e Regione Toscana. IL BENCHMARKING IN AMBITO SANITARIO 126 con l’applicazione dei principi contabili a tutte le aziende sanitarie, il modello rappresenta il tentativo di far emergere le eventuali “best practices” presenti nel contesto regionale toscano ponendosi come strumento di “knowledge management” per il sistema; inoltre, l’emersione di criticità di sistema e/o della specifica azienda, offre la possibilità di un importante confronto costruttivo. 5. L’ESPERIENZA DELLA REGIONE TOSCANA: DAL DATA BENCHMARKING SUI BILANCI AL SISTEMA DI VALUTAZIONE DELLA PERFORMANCE L’analisi e la riclassificazione dei bilanci in benchmarking a supporto dei processi decisionali e gestionali del management delle aziende sanitarie Toscane e della Regione è un’attività svolta dalla Scuola Superiore Sant’Anna sin dal 1999, anno di costituzione dell’Osservatorio di Change Management in Sanità. Questo Osservatorio si è proposto, quale obiettivo prioritario, di instaurare un legame con le Aziende USL e Ospedaliere toscane in qualità di struttura vocata a svolgere ricerca applicata, attenta a monitorare i miglioramenti gestionali introdotti nei diversi contesti aziendali. Lo sviluppo delle attività dell’Osservatorio nel corso degli anni, sia in ambito formativo che nella ricerca sulle tematiche di management sanitario ha permesso di costituire nel 2004 presso la Scuola Superiore Sant’Anna, in collaborazione con la Regione Toscana, il Laboratorio di Ricerca e Formazione “Management e Sanità”. Questa struttura ha progettato un sistema di valutazione della performance delle aziende sanitarie toscane che ha incluso la misurazione dei risultati economico-finanziari in un sistema multidimensionale dove, accanto alla capacità aziendale di permanere in condizioni di equilibrio in termini reddituale, patrimoniale, finanziario e monetario sono considerate altre variabili altrettanto strategiche per il buon andamento della gestione aziendale. Per la misurazione e la rappresentazione dei risultati nel sistema di valutazione della performance sono state proposte sei dimensioni di sintesi, capaci di evidenziare gli aspetti fondamentali della performance in un sistema complesso quale quello sanitario (vedi successiva tabella). Queste sono: CONTABILITÀ ECONOMICO-PATRIMONIALE E CONFRONTO DI PERFORMANCE 127 · La valutazione dei livelli di salute della popolazione. Pur sapendo che questa tipologia di misure, quali la mortalità nel primo anno di vita o la mortalità per diverse patologie, si muove lentamente nel tempo e che un miglioramento registrato oggi spesso è determinato da scelte gestionali effettuate in anni precedenti, è stato ritenuto opportuno inserire nel sistema almeno tre indicatori di sintesi, con l’obiettivo di mantenere focalizzata l’attenzione dei manager sul fine ultimo di ogni sforzo fatto, ossia sul miglioramento del livello di salute della popolazione, pur tenendo conto che l’andamento di tali misure dipende anche da fattori ambientali fuori dal controllo dell’azienda. · La valutazione della capacità di perseguire gli orientamenti del sistema regionale. Le aziende sanitarie toscane rispondono, infatti, non solo della loro capacità di essere strutture efficienti ed efficaci come entità autonome ma anche come soggetti costituenti il sistema sanitario regionale che opera in logica di squadra, per valorizzare le sinergie e per garantire accesso e equità a tutti i cittadini della regione. In questo senso è importante che le aziende siano attente e capaci di implementare gli orientamenti strategici regionali, ossia di applicare le delibere regionali nei tempi e nei modi da queste indicati. · La valutazione clinico sanitaria. In questa dimensione sono compresi i risultati di qualità, di appropriatezza, di efficienza e di capacità di governo della domanda e di risposta del sistema sanitario per le attività dell’ospedale, del territorio e della prevenzione. · La valutazione esterna. In questa dimensione viene considerata la valutazione dei servizi sanitari data dai cittadini. Si considera in questa dimensione anche l’efficacia dei processi di comunicazione esterna delle aziende sanitarie. · La valutazione interna. In questa dimensione viene considerato il livello di soddisfazione del personale delle aziende sanitarie. Ormai molti studi evidenziano la rilevante correlazione tra il livello di soddisfazione dei dipendenti, il clima organizzativo aziendale e la soddisfazione degli utenti dei servizi erogati. Puntare sul miglioramento dei risultati quindi necessita di una rilevante focalizzazione sui sistemi e i meccanismi gestionali atti IL BENCHMARKING IN AMBITO SANITARIO 128 a sostenere il coinvolgimento e la responsabilizzazione degli operatori negli obiettivi di miglioramento dei servizi erogati. Inoltre in questa dimensione sono oggetto di valutazione il funzionamento dei servizi interni (controllo di gestione, approvvigionamenti, sistema informativo…) e la capacità di utilizzo da parte dell’azienda degli strumenti fondamentali di management (meccanismi di programmazione e controllo, formazione, comunicazione interna…). CAPACITÀ’ DI OPERARE IN LINEA CON LE STRATEGIE REGIONALI LIVELLO DI SALUTE DELLA POPOLAZIONE Sono state selezionate alcune scelte strategiche rilevanti per la regione: ¨ la costituzione del CORD (Centro Oncologico di Riferimento Dipartimentale)per il presidio ed il coordinamento del percorso oncologico; ¨ la costituzione dello Sportello Unico della Prevenzione per facilitare i processi di accesso e comunicazione ai servizi della Prevenzione; ¨ la capacità di informazione sulle scelte relative all’integrazione dei Livelli essenziali di Assistenza, in particolare per l’odontoiatria; ¨ tempi di attesa entro max 15 gg per 7 prestazioni ambulatoriali di maggiore rilevanza; ¨ attivazione dell’ambulatorio per codici bianchi ed azzurri presso i Dipartimenti Emergenza Urgenza Alcuni indicatori sintetici di outcome relativi allo stato di salute della popolazione: ¨ la mortalità entro il primo anno di vita; ¨ la mortalità dovuta a malattie del sistema circolatorio; ¨ la mortalità dovuta a tumori VALUTAZIONE ESTERNA VALUTAZIONE INTERNA ¨ livello di soddisfazione della popolazione per la medicina di base; ¨ livello di soddis fazione della popolazione per i servizi ambulatoriali; ¨ livello di soddisfazione della popolazione per i servizi diagnostici; Le variabili monitorate in questa sezione sono le seguenti: ¨ tasso di assenteismo; ¨ tasso di infortuni (n. infortuni / numero di dipendenti); Dall’indagine di clima organizzativo CONTABILITÀ ECONOMICO-PATRIMONIALE E CONFRONTO DI PERFORMANCE 129 ¨ livello di soddisfazione per gli utenti servizi di prevenzione; ¨ livello di soddisfazione per gli utenti del pronto soccorso; ¨ livello di soddisfazione per gli utenti del percorso oncologico colon retto; ¨ livello di conoscenza da parte della popolazione dell’esistenza dell’URP; ¨ livello di conoscenza da parte della popolazione del SUP Prevenzione; ¨ livello di soddisfazione utenti percorso materno infantile somministrato a dirigenti e dipendenti: ¨ livello di soddis fazione delle condizioni di lavoro; ¨ livello di soddisfazione del lavoro di gruppo; ¨ livello di soddisfazione del management; ¨ livello di soddisfazione dei processi di comunicazione e informazione; ¨ livello di soddisfazione dei servizi interni; ¨ livello di soddisfazione dei meccanismi gestionali (budget, formazione,…); ¨ livello di soddisfazione complessiva aziendale VALUTAZIONE SANITARIA VALUTAZIONE ECONOMICO- FINANZIARIA ¨ valutazione di appropriatezza; ¨ valutazione di bisogno (capacità di governo della domanda); ¨ valutazione di efficienza (capacità di utilizzo efficiente dell’offerta); ¨ valutazione di efficacia (qualità clinica e sanitaria) ¨ condizioni di equilibrio economico valutazione puntuale; ¨ condizioni di equilibrio economico valutazione in trend; ¨ condizioni di equilibrio patrimoniale valutazione puntuale; ¨ condizioni di equilibrio patrimoniale valutazione in trend; ¨ condizioni di equilibrio finanziario valutazione puntuale; ¨ condizioni di equilibrio finanziario valutazione in trend Il sistema di valutazione della performance è stato sperimentato in quattro aziende pilota (Ausl 3 di Pistoia, 5 di Pisa, 8 di Arezzo e presso l’azienda Ospedaliero Universitaria Pisana) nel 2004 e successivamente adottato dalla Regione quale sistema di riferimento a supporto dei processi di valutazione complessiva sia dell’operato dei direttori generali, sia dell’andamento delle aziende oggetto di analisi32. In un sistema sanitario come quello toscano, che punta più alla cooperazione tra gli attori del sistema che alla competizione, è stato 32 Attualmente (primo semestre 2005) il sistema è in fase di implementazione in tutte le aziende sanitarie territoriali toscane. Nel secondo semestre del 2005 l’implementazione sarà estesa alle aziende ospedaliere universitarie della Regione. IL BENCHMARKING IN AMBITO SANITARIO 130 importante pianificare e sviluppare un sistema condiviso tra le aziende e tra queste e la Regione, che fosse trasparente e chiaro nel metodo e nelle finalità, capace di monitorare non solo la capacità delle aziende a permanere in condizioni di equilibrio economico finanziario, ma anche di perseguire gli obiettivi strategici definiti a livello sia di sistema sanitario regionale che aziendale. A tal fine quindi è stato importante prevedere un sistema capace di considerare altre tipologie di risultati, significativi per perseguire gli obiettivi di miglioramento dello stato di salute e di benessere dei cittadini, quali ad esempio la qualità dei servizi erogati e la capacità di soddisfare i cittadini. Il progetto quindi, fin dal suo primo avvio, è stato vissuto come una sfida per tutto il sistema regionale, non come uno strumento per dare il “voto” al management e alle aziende, ma come un’opportunità per poter capire, crescere ed apprendere, un mezzo a disposizione della Regione (ma anche del management aziendale) per supportare il governo del sistema sanitario nel suo complesso e nelle sue specifiche unità di erogazione, una modalità per valorizzare ciò che vale perché eccellente e per migliorare ciò che i numeri indicano come area di criticità e di debolezza. La finalità del sistema consiste nel fornire un quadro di sintesi dell’ andamento della gestione delle aziende sanitarie, utile non solo alla valutazione della performance conseguita, ma soprattutto necessario per la valorizzazione e comunicazione dei risultati ottenuti. Mediante il processo di valutazione della performance, costruito a partire dalla esperienza di benchmarking sui bilanci economico-patrimoniali, si è inteso quindi proseguire verso una sempre maggiore valorizzazione delle “best practices” delle aziende sanitarie, mediante la quale i manager e le organizzazioni nel loro complesso abbiano la continua opportunità di apprendere e di crescere. CONTABILITÀ ECONOMICO-PATRIMONIALE E CONFRONTO DI PERFORMANCE 131 BIBLIOGRAFIA ANESSI PESSINA E., CANTÙ E. (2001) (a cura di), L'aziendalizzazione della sanità in Italia: Rapporto OASI 2003, Egea, Milano. ANESSI PESSINA E., PINELLI N. 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